Frete nacional na importação e frete interno na exportação

O professor Eduardo Sabbag diz: “Analogia. Vale-se o método analógico da semelhança. No campo do Direito Tributário, haverá tão somente a possibilidade da analogia in favorem ou ‘analogia no campo do direito tributário formal ou ‘analogia no campo do direito tributário formal ou procedimental’, ou seja, jamais em relação aos elementos constitutivos da obrigação tributária, componentes taxativos da lei. Com efeito, se inexiste regra expressa para o caso, todavia encontra-se, no ordenamento, regra também expressa, pertinente a casos análogos, o meio integrativo a ser usado é a analogia” (Manual de Direito Tributário: SaraivaJur, 12ª edição, ano 2020, página 834).

Aqui, vale-se do método analógico da semelhança de destino entre o valor do frete nacional de insumo importado, embutido no custo de produção e o valor do frete interno dos produtos destinados à exportação, embutido no preço de venda da receita de exportação. Logo, no âmbito do negócio mercantil, os efeitos destes valores de custo e de venda são analogicamente semelhantes, por óbvio, necessário considerar o mesmo benefício tributário entre os valores de crédito e de débito no regime não cumulativo do PIS e da Cofins à empresa modestamente de exportação.

Neste momento, deve-se interpretar o direito à imunidade tributária das contribuições PIS e Cofins, nos termos do artigo 149, § 2º, inciso I da Constituição, em relação  ao valor do frete de transporte rodoviário nacional, como receita de exportação indireta, até o ponto de saída do país, de produtos destinados à exportação, contratado por empresa nacional modestamente exportadora, em função da operação de exportação. Essa exportação indireta da receita de frete interno é baseada na analogia da interpretação dada nos julgamentos administrativos tributários do Conselho de Recursos fiscais (Carf), no acórdão nº 3301-008.948, sessão de 20/10/2020, processo nº 11065.724903/2011-11 e acórdão nº 3302-012.936, sessão de 24/10/2022, processo nº 19679.721381/2019-38.

Salienta-se que nesta matéria trata-se da contratante de frete ser somente empresa modestamente de exportação, ou seja, não trata de pessoa jurídica preponderantemente exportadora (artigo 40 da Lei nº 10.865/2004).

No âmbito administrativo do Carf nos acórdãos nº 3301-008.948 e nº 3302-012.936 dizem que os dispêndios de fretes internos na importação de insumos estão intimamente ligados às despesas aduaneiras, pois referem-se, basicamente, ao transporte de insumos importados desde o ponto de entrada no território nacional, de fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa jurídica importadora, este localizado fora da zona aduaneira, portanto em território nacional. Assim os fretes internos são fretes das transportadoras nacionais, portanto, os dispêndios com fretes, pagos a pessoas jurídicas domiciliadas no território brasileiro, no transporte de insumos do ponto de entrada no território nacional até o estabelecimento da adquirente, enquadram-se na hipótese de custos de produção, pois que tais dispêndios integram o custo da produção que será finalizado no estabelecimento industrial, ou seja, integra-se tal custo no processo produtivo.

Também, os mesmos acórdãos do Carf dizem há que se estabelecer uma diferença fundamental, não se está tratando do custo do insumo importado, e sim do dispêndio realizado dentro do território nacional, para transportá-lo do ponto de entrada no território nacional até o estabelecimento da importadora, podendo ser um armazém, um entreposto ou mesmo o próprio estabelecimento da empresa, ou seja, do frete contratado para tal transporte, que integrará o custo de aquisição do insumo, como as despesas aduaneiras suportadas para a importação e o desembaraço de tal insumo. Entende-se, portanto, que tais dispêndios com fretes internos de transporte de insumos importados para estabelecimentos da empresa importadora integram o custo de produção, sendo admitido o creditamento das contribuições sobre tais dispêndios.

Ainda, os mesmos acórdãos do Carf dizem, em conclusão, que os valores referentes a contratação de fretes internos para transporte de insumos (matérias-primas) entre ponto de entrada no território nacional e o estabelecimento da própria empresa, por serem insumos, geram créditos das contribuições do PIS e da Cofins na sistemática não cumulativa, pois se caracterizam como essenciais e imprescindíveis ao processo produtivo. Portanto, é dado provimento ao recurso voluntário neste quesito, revertendo a glosa dos dispêndios com frete interno para transporte de insumos importados, a teor do inciso II do caput do artigo 3º da Lei nº 10.637/2002 e da Lei nº 10.833/2003.

Na caracterização da analogia entre despesa aduaneira da empresa importadora e modestamente exportadora e a receita de exportação indireta da empresa transportadora nacional, oriunda do valor da operação de frete nacional de insumo importado, no âmbito das contribuições no regime não cumulativo, exige considerações da situação e dos efeitos dos dispêndios de frete interno que estão intimamente ligados às despesas aduaneiras, enquadram-se na hipótese de custo de produção de produtos destinados à exportação.

No âmbito da cadeia produtiva da empresa modestamente exportadora, há custos de insumos (matéria-prima, produtos intermediários e materiais de embalagem) e despesas diretas com fabricação de produtos destinados à exportação.

No âmbito da operação de exportação de produtos, também há despesa com negócio mercantil no mercado interno de contratação de prestação de serviço de transporte rodoviário dentro do território nacional, até o ponto de saída, de produtos destinados à exportação. Por óbvio, o valor da respectiva receita de frete do transportador (despesa de frete do modesto exportador) está embutido no valor da receita decorrente de exportação, a ser paga, pela empresa importadora domiciliado no exterior.

Neste cenário, resta demonstrado, claramente, a separação de negócios mercantis no mercado interno no âmbito da cadeira produtiva e no âmbito da operação de exportação. Logo, o valor do negócio de frete citado está vinculado ao valor da receita decorrente de exportação.

Na realidade, não havendo transporte rodoviário nacional, também, não haverá transporte internacional e nem a finalização da operação de exportação dos produtos. Em virtude desta situação vinculante de negócios, comprovado que, valor da receita de frete do transportador nacional (despesa de frete do modesto exportador) é decorrente da operação de exportação e se confunde com o valor a receita de exportação de produtos.

Na lógica dos cálculos aritméticos dos negócios atrelados, por óbvio, os valores das despesas-custos no âmbito da uma operação mercantil são repassados ao preço final da venda dos produtos. Assim sendo, no caso de operação de exportação, os valores (de receita de frete, de um e de despesa de frete, de outro) se transformam em um único valor de receita decorrente de exportação, com aplicação da imunidade (Constituição, artigo 149, § 2º, inciso I).

De fato, a contratação do transporte rodoviário nacional até o ponto de saída constitui negócio inerente à operação de exportação, estando respectiva receita de frete atrelada à receita decorrente da exportação. Consolida (unifica) este transporte interno de insumos importados ou de produtos destinados à exportação em negócio inafastável da operação de exportação. Ou seja, o valor da receita de frete nacional do transportador, como receita indireta de exportação (despesa de frete do modesto exportador) se confunde com o valor da receita decorrente de exportação.

Na análise das interpretações nos julgamentos do Carf, já citados, resultam em não se exportar tributos em benefícios as exportações de produtos fabricados. A finalidade é estimular o esforço exportador, afastando o PIS e a Cofins que gravem as receitas de exportações direta ou indiretamente. Ou seja, interpretar utilizado esta analogia aumenta a valoração dada ao “esforço exportador”, evitando o chamado custo Brasil (exportação de tributos).

A relevância interpretativa está em definir que opera os efeitos da imunidade entre empresas privadas de frete rodoviário nacional, com negócio semelhante de procedimento de exportação (transporte internacional por acessoriedade ou conexão).

O conceito de transporte internacional por acessório ou conexão, a lição do professor Roque Antônio Carrazza, que se ajusta à hipótese de exportação indireta. Cita o seguinte trecho estraído da obra ICMS, Malheiros Editores, 8ª edição, página 349:

“Esta linha de pensamento vem abonada por Alberto Xavier e Nanci Gama: ‘Devemos, pois distinguir, doutrinariamente, a par de um conceito de ‘transporte internacional por natureza‘, conceito de transporte internacional por acessoriedade ou conexão’: enquanto o primeiro é aquele que, atendendo ao critério físico do local da execução dos serviços, se inicia em um país e termina em outro, o segundo é aquele que, embora todo prestado dentro de um país é acessório de um contrato internacional de compra e venda em que a exportação se traduz’. (…)“

Como se vê, o conceito de transporte internacional por acessório ou conexão é aquele prestado dentro do país como acessório de um contrato internacional de compra e venda em que a exportação se traduz.

No âmbito da exportação de tributos, se o transporte interno pago (frete) pelo modesto exportador integra o preço do produto exportado, tributado o transporte no território nacional equivale a tributar a própria operação de exportação, o que contraria os dispositivos que dizem “O PIS e Cofins não incidirão sobre receitas decorrentes de exportação” (inciso I, § 2º, artigo 149 da Constituição Federal; inciso I do artigo 5º da Lei nº 10.637/2002 e inciso I do artigo 6º da Lei nº 10.833/2003).

A compreensão segundo a qual a desoneração dos tributos que influa no preço de venda (valor da receita) na operação de exportação deve estruturar-se em formato direcionado à garantia do objeto (exportação indireta), de modo que restrições à fruição do regime de imunidade constitucional devem ser cedíveis em relação a finalidades das exonerações de tributos e ao esforço exportação. Logo, sucumbe exportação de tributos, fazendo com que os produtos cheguem ao mercado internacional com preços competitivos.

Nas palavras da ministra do STJ Regina Helena Costa, “a nova exoneração tributária vem ao encontro da máxima segundo a qual não se deve exportar tributos, e, por isso, revela-se benéfica as exportações“. (Imunidades Tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF, 3ª edição. São Paulo: Malheiros, ano 2015, página 246).

Na lição de Rui Barbosa Nogueira sobre interpretação teleológica no livro Curso de Direito Tributário, 14ª edição, página 93, tem o seguinte texto:

“No campo tributário consiste em captar a função ou finalidade de cada disposição legal dentro da estrutura da ordem jurídico-tributária e sua harmonia ou conexão com as  demais partes da ordem jurídica.”

No que se refere à empresa modestamente exportadora, é inegável, que se considera satisfatório o controle dos procedimentos da operação de exportação de produtos pela Secretaria da Receita Federal, abrangendo análise dos documentos contidos nos módulos do Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), instituído pelo Decreto nº 660/1992 e do Sistema Público de Escrituração Digital (Sped), instituído pelo Decreto nº 6.022/2007.

Diante do exposto, entende-se, como possível a aplicação da imunidade constitucional tributária nas operações de exportação indireta, com relação ao valor do frete nacional que está intimamente ligado (embutido) no preço de venda (receita) da operação de exportação da empresa modestamente exportadora.